Note Commune N° 10/2009

DGI 33
BULLETIN OFFICIEL DES DOUANES ET DES IMPOTS 2009/02/09
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(IMPOTS)
Texte n° DGI 2009/26
Note Commune N° 10/2009
Objet : Commentaire des dispositions de l’article 23 de la loi de finances
pour l’année 2009 relatives à l’exonération du montant de l’impôt
exigible dans le cadre d’une vérification fiscale approfondie des
pénalités de retard dans la limite du crédit d’impôt confirmé.
RESUME
Exonération du montant de l’impôt exigible dans le cadre
d’une vérification fiscale approfondie des pénalités
de retard dans la limite du crédit d’impôt confirmé
Dans le but de consolider la conciliation du contribuable à l’impôt et de
renforcer l’assise financière des entreprises, l’article 23 de la loi
n° 2008-77 du 22 décembre 2008 portant loi de finances pour l’année
2009 a prévu la non application des pénalités de retard prévues par
l’article 82 du code des droits et procédures fiscaux aux montants d’impôt
exigibles suite à une vérification fiscale approfondie et ce dans la limite
du crédit d’impôt confirmé par l’administration fiscale ou par les
tribunaux en vertu de jugements ayant acquis la force de la chose jugée et
relatifs à la même vérification ; cette mesure concerne aussi bien le crédit
remboursable que le crédit reportable.
1/ Conditions d’application de la mesure :
L’application de la mesure suppose :
- la réclamation de montants d’impôt supplémentaires exigibles suite
à une vérification fiscale approfondie,
- et la confirmation d’un crédit d’impôt au profit du contribuable dans
le cadre de la même vérification.
La mesure s’applique aux montants confirmés par l’administration
fiscale ou en vertu de jugements ayant acquis la force de la chose jugée.
0.1.0.0.1.2.
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2/ Modalités d’application de la mesure
2.1/ l’application de la mesure consiste en la réduction des
pénalités de retard exigibles en vertu des dispositions de l’article 82 du
code des droits et procédures fiscaux sur la base du rapport du montant du
crédit d’impôt confirmé sur le montant du principal de l’impôt
supplémentaire exigible soumis à cette pénalité calculé comme suit:
montant du crédit d’impôt confirmé
montant du principal de l’impôt supplémentaire exigible
Lorsque le montant du crédit d’impôt confirmé est supérieur ou égal au
montant du principal de l’impôt supplémentaire exigible, les pénalités de
retard sus-indiquées seront totalement déduites y compris le minimum de
la pénalité de retard .
2.2/ Tout crédit d’impôt ayant bénéficié de la mesure n’est plus
éligible à en bénéficier une deuxième fois.
2.3/ la mesure est sans effet sur la réduction de 50% des pénalités de
retard prévue par le deuxième paragraphe de l’article 82 du code des droits
et procédures fiscaux, qui aura à s’appliquer chaque fois que les
conditions requises pour en bénéficier sont remplies.
3/ Application de la mesure dans le temps :
Les dispositions de l’article 23 de la loi de finances pour l’année
2009 s’appliquent aux dossiers de vérification fiscale approfondie ayant
fait l’objet de :
- notification de résultats de la vérification fiscale à partir du 1er
janvier 2009,
- notification d’arrêtés de taxation d’office à partir du 1er janvier
2009 ainsi que les jugements et arrêts, ayant acquis la force de la
chose jugée, prononcés au titre de ces arrêtés à partir de cette date
(1er janvier 2009),
- reconnaissances de dette établies à partir du 1er janvier 2009, à
condition que ces reconnaissances de dette n’aient pas fait l’objet de
notification d’arrêtés de taxation d’office avant le 1er janvier 2009.
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L’article 23 de la loi n° 2008 -77 du 22 décembre 2008, portant loi de
finances pour l’année 2009 a ajouté un troisième paragraphe à l’article 82
du code des droits et procédures fiscaux relatif aux pénalités de retard
exigibles suite à l’intervention de l’administration fiscale, qui prévoit la
non application de la pénalité de retard prévue par cet article aux montants
d’impôt exigibles suite à une vérification fiscale approfondie et ce dans
la limite du crédit d’impôt confirmé par l’administration fiscale ou par
les tribunaux en vertu de jugements ayant acquis la force de la chose jugée
relatifs à la même vérification.
La présente note a pour objet de commenter ces dispositions.
I- Rappel de la législation en vigueur jusqu’à la fin de
l’année 2008
Conformément aux dispositions de l’article 82 du code des droits et
procédures fiscaux, tout retard dans le paiement de l’impôt constaté suite à
l’intervention de l’administration fiscale donne lieu à l’application d’une
pénalité de retard liquidée au taux de 1.25 % du montant de l’impôt
exigible par mois ou fraction de mois de retard.
Cette pénalité est réduite de 50% lorsque l’impôt exigible est acquitté
dans un délai maximum de trente jours de la date de la reconnaissance de
dette à condition que celle-ci intervienne avant l’achèvement de la phase de
la conciliation judiciaire.
II – Teneur de la mesure
Les dispositions de l’article 23 de la loi de finances pour l’année 2009
ont prévu l’exonération du montant d’impôt exigible suite à une
vérification fiscale approfondie de la pénalité de retard prévue par
l’article 82 du code des droits et procédures fiscaux et ce dans la limite du
crédit d’impôt confirmé par l’admnistration fiscale ou par les tribunaux
en vertu de jugements ayant acquis la force de la chose jugée et relatifs à
la même vérification.
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1/ Conditions d’application de la mesure
L’application de la mesure suppose qu’il ait dans le cadre d’une
même vérification approfondie, la confirmation d’un crédit d’impôt au
profit du contribuable et la réclamation de montants d’impôt
supplémentaires. Cette mesure concerne aussi bien le crédit d’impôt
restituable que le crédit d’impôt reportable.
La mesure s’applique sur la base des montants confirmés par
l’administration fiscale ou en vertu de jugements ayant acquis la force de la
chose jugée.
Par jugements ayant acquis la force de la chose jugée on entend:
- tout jugement de 1ère instance pour lequel les délais de recours fixés à
30 jours de sa signification ont expiré sans qu’il fasse l’objet
d’appel ;
- tout arrêt des cours d’appel pour lequel les délais de recours fixés à
30 jours à partir de sa signification ont expiré sans qu’il fasse l’objet
de recours en cassation,
- tout arrêt de cassation prononcant la cassation sans renvoi ou le rejet
de la demande en cassation pour un motif de forme ou de fonds.
2/ Modalités d’application de la mesure
2.1/ L’application de la mesure consiste en la réduction des pénalités de
retard exigibles en vertu des dispositions de l’article 82 du code des
droits et procédures fiscaux sur la base du rapport du montant du crédit
d’impôt confirmé sur le montant du principal de l’impôt supplémentaire
exigible soumis à cette pénalité calculé comme suit (exemple n°1) :
montant du crédit d’impôt confirmé
montant du principal de l’impôt supplémentaire exigible
Lorsque le montant du crédit d’impôt confirmé est supérieur ou égal
au montant du principal de l’impôt supplémentaire exigible, les pénalités
de retard sus-indiquées seront totalement déduites y compris le minimum
de la pénalité de retard (exemple n° 2).
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2.2/ La mesure ne s’applique pas aux notifications partielles de
résultats de la vérification fiscale approfondie, du fait que la notification
finale de résultats de la vérification fiscale approfondie prenne en compte
les résultats partiels d’une part, et que le crédit d’impôt est confirmé au
niveau de la notification finale, d’autre part (exemple n°3).
2.3/ Tout crédit d’impôt ayant bénéficié de la mesure n’est pas
éligible à en bénéficier une deuxième fois (exemple n°4).
2.4/ Au cas ou’ il est prononcé un jugement ayant acquis la force
de la chose jugée prononçant des modifications dans le montant d’impôt
supplémentaire exigible ou dans le crédit d’impôt restituable ou reportable
et en conséquence, la modification du taux de réduction des pénalités de
retard, cette modification sera appliquée conformément à la législation en
vigueur.
Lorsque la modification du taux de réduction génère des sommes
payées en trop par le contribuable dans le cadre de l’exécution de l’arrêté
de taxation d’office ou de jugements prononcés au titre de celui-ci, ces
sommes deviennent restituables (exemple 5).
2.5/ Ne sont pas prises en compte les modifications relatives au
crédit d’impôt ou au montant d’impôt supplémentaire exigible prononcés
par des jugements n’ayant pas acquis la force de la chose jugée (exemple
n°6).
2.6/ Les dispositions de l’article 23 de la loi de finances pour
l’année 2009 s’appliquent aux pénalités de retard exigibles en vertu des
dispositions de l’article 82 du code des droits et des procédures fiscaux ; en
conséquence, ces dispositions ne s’appliquent pas à :
- la pénalité au titre des montants de la taxe sur la valeur ajoutée
indûments restitués telle que prévue par l’article 32 du code des
droits et procédures fiscaux,
- la pénalité au titre des montants d’impôts non retenus à la source
telle que prévue par l’article 83 du code des droits et procédures
fiscaux,
- la pénalité au titre de défaut d’acquitement dans le paiement du droit
de timbre payable selon un mode de paiement autre que le paiement
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sur déclaration ou son acquittement de manière insuffisante telle que
prévue par l’article 84 du code des droits et procédures fiscaux,
- la pénalité au titre du défaut de déclaration dans les délais impartis
des revenus et bénéfices exonérés de l’impôt ou soumis à une retenue
à la source libératoire telle que prévue par l’article 85 du code des
droits et procédures fiscaux.
2.7/ La mesure est sans effet sur la réduction de 50% des pénalités de
retard, prévue par le deuxième paragraphe de l’article 82 du code des droits
et procédures fiscaux, qui aura à s’appliquer chaque fois que les conditions
requises pour en bénéficier sont remplies.
3/ Application de la mesure dans le temps
Les dispositions de l’article 23 de la loi de finances pour l’année
2009 s’appliquent aux dossiers de vérification fiscale approfondie ayant
fait l’objet de :
- notification de résultats de la vérification fiscale à partir du 1er
janvier 2009,
- notification d’arrêtés de taxation d’office à partir du 1er janvier
2009 ainsi que les jugements et arrêts ayant acquis la force de la
chose jugée et prononcés au titre de ces arrêtés à partir de cette
date (1er janvier 2009),
- reconnaissances de dette établies à partir du 1er janvier 2009, à
condition que ces reconnaissances de dette n’aient pas fait l’objet de
notification d’arrêtés de taxation d’office avant le 1er janvier 2009.
En conséquence, ces dispositions ne s’appliquent pas aux :
- arrêtés de taxation d’office notifiés avant le 1er janvier 2009,
- reconnaissances de dette établies à partir du 1er janvier 2009 et
relatives aux dossiers ayant fait l’objet de notification d’arrêtés de
taxation d’office avant cette date,
- jugements et arrêts ayant acquis la force de la chose jugée relatifs
aux dossiers de vérification fiscale approfondie ayant fait l’objet de
notification d’arrêtés de taxation d’office avant le 1er janvier 2009.
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III – Exemples d’application
Exemple n° 1
Supposons qu’une société anonyme exerçant une activité commerciale
soit mise en vérification fiscale approfondie durant la période allant du 14
août 2009 au 20 novembre 2009 portant sur tous les impôts exigibles
durant la période allant du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2008.
La notification au contribuable des résultats de cette vérification, faite
le 20 novembre 2009, comporte les éléments suivants :
1/ au niveau des montants supplémentaires exigibles
En dinars
Impôts
Années
2005 2006 2007 2008 Total
Principal Pénalités Principal Pénalités Principal Pénalités Principal Pénalités Principal Pénalités
Impôt
sur les
sociétés
10.000 6.000 10.000 4500 10.000 3000 10.000 1.500 40.000 15.000
Retenue
à la
source
(**)
2000 1200 1500 900 900 400 1600 300 6000 2800
Total 12.000 7.200 11.500 5.400 10.900 3.400 11.600 1.800 46.000 17.800(*)
(*) Pénalités liquidées au taux de 1.25 % par mois ou fraction de mois de retard.
(**)Montants retenus à la source et non reversés.
2/ au niveau du crédit d’impôt confirmé
- confirmation d’un crédit de la taxe sur la valeur ajoutée de 27.600 D
Dans ce cas, la mesure s’applique comme suit :
· Taux de réduction des pénalités de retard prévues par les dispositions
de l’article 82 du code des droits et procédures fiscaux :
crédit d’impôt confirmé 27.600 D
60 =  =  %
principal de l’impôt supplémentaire exigible 46.000 D
Ce taux s’applique nonobstant le minimum de la pénalité de retard
prévu par l’article 86 du code des droits et procédures fiscaux.
· Montant des pénalités de retard déductible :
17.800 x 60 % = 10.680 D
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· En conséquence les montants exigibles s’établissent comme suit :
- principal de l’impôt supplémentaire exigible = 46.000D
- pénalités de retard exigibles = 17.800 - 10.680 = 7.120D
Total 53.120D
Supposons que l’entreprise ait signé une reconnaissance de dette pour
tous les montants exigibles, et qu’elle ait payé ces montants durant 30 jours
de la date de la reconnaissance de dette ; dans ce cas, l’entreprise bénéficie
de la réduction de 50% du montant des pénalités de retard exigibles c.a.d
7.120 = 3.560 D
2
Exemple n° 2 :
Supposons qu’une personne physique exerçant une activité
commerciale soit mise en vérification approfondie au titre de sa situation
fiscale:
La notification de resultats de la vérification fiscale comporte les
éléments suivants :
1/ au niveau des montants supplémentaires exigibles
En dinars
Impôts
Années
2005 2006 2007 2008 Total
Principal Pénalités Principal Pénalités Principal Pénalités Principal Pénalités Principal Pénalités
Impôt sur le
revenu
5.000 3.000 5.000 2250 5.000 1500 5.000 750 20.000 7.500
Taxe sur les
établissments
à caractère
industriel,
commercial
ou
professionnel
100 60 100 60 100 60 100 60 400 240
Retenue à la
source (**)
600 300 300 150 450 150 300 100 1650 700
Pénalités sur
bénéfices
exonérés et
non déclarés - 400 - 350 - 250 - 150 - 1150
Total 5. 700 3.760 5.400 2.810 5.550 1.960 5.400 1.060 22.050 9.590(*)
(*) Pénalités liquidées au taux de 1.25 % par mois ou fraction de mois de retard.
(**) Montants retenus à la source et non reversés.
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2/ au niveau du crédit d’impôt confirmé :
- Le montant du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée confirmé est de
33.075 D.
Du fait que le crédit d’impôt confirmé est supérieur au principal de
l’impôt supplémentaire exigible (33.075 D > 22.050 D), la pénalité de
retard exigible en vertu des dispositions de l’article 82 du code des doits et
procédures fiscaux sera totalement déduite y compris le minimum de la
pénalité de retard prévu par l’article 86 du code des droits et procédures
fiscaux .
Etant signalé que la pénalité sur les bénéfices exonérés et non déclarés
telle que prévue par les dispositions de l’article 85 du code des droits et
procédures fiscaux, n’est pas concernée par l’application de la mesure et en
conséquence, ne bénéficie pas de la réduction ; aussi, le montant de cette
pénalité arrêté à 1150 dinars demeure exigible.
Exemple n° 3 :
Supposons qu’une entreprise soit mise en vérification fiscale
approfondie en 2009 pour la période 2005-2008 ayant abouti aux résultats
suivants :
1/ notification partielle au titre de l’année 2005 comportant les
montants suivants:
- principal de l’impôt supplémentaire exigible : 50.000D,
- pénalités de retard prévues par l’article 82 du code
des droits et procédures fiscaux : 20.000D
- crédit de la taxe sur la valeur ajoutée : 100.000D
2/ notification finale au titre des années 2006, 2007 et 2008
comportant les montants suivants :
- principal de l’impôt supplémentaire exigible : 150.000D,
- pénalités de retard prévues par l’article 82 du code
des droits et procédures fiscaux : 45.000D
- crédit de la taxe sur la valeur ajoutée : 50.000D
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Dans ce cas, la mesure ne s’applique pas au niveau de la notification
partielle ; néanmoins, elle s’applique au niveau de la notification finale
comme suit :
· Taux de réduction des pénalités de retard exigibles:
crédit d’impôt confirmé 50.000D
25% =  =
principal de l’impôt supplémentaire exigible 200.000D
Ce taux s’applique nonobstant le minimum de la pénalité de retard
prévu par l’article 86 du code des droits et procédures fiscaux.
· Montant des pénalités de retard déductible :
65.000 x 25% = 16.250D
· Ainsi les montants exigibles s’établissent comme suit :
- principal de l’impôt supplémentaire exigible : 200.000D
- pénalités de retard exigibles : 65.000D - 16.250D = 48.750D
Exemple N° 4 :
Supposons qu’une entreprise soit mise en vérification fiscale
approfondie, ayant abouti à:
- lui réclamer un montant d’impôt supplémentaire exigible de
200.000D
- la confirmation, en sa faveur, d’un montant de crédit d’impôt
reportable de 200.000D
Et supposons que la même entreprise soit mise aussi en vérification
fiscale approfondie en 2011 suite à sa demande de se faire restituer un
crédit de la taxe sur la valeur ajoutée enregistré au niveau de sa déclaration
mensuelle fixé à 400.000D, ayant abouti à :
- lui réclamer un montant total de 300.000D :
· 250.000D au titre du principal de l’impôt supplémentaire
exigible,
· 50.000D au titre des pénalités de retard exigibles en vertu des
dispositions de l’article 82 du code des droits et procédures
fiscaux.
- La confirmation d’un crédit d’impôt de 350.000D, dont 150.000D
provenant du crédit confirmé en 2009.
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Pour l’opération de vérification fiscale approfondie de 2009 :
Du fait que le crédit d’impôt confirmé en 2009 qui s’élève à
200.000D soit égal au principal de l’impôt supplémentaire exigible
établi à 200.000D, l’entreprise bénéficie de la déduction totale des
pénalités de retard prévues par les dispositions de l’article 82 du code
des droits et procédures fiscaux y compris le minimum de la pénalité de
retard prévu par l’article 86 du code des droits et procédures fiscaux.
Pour l’opération de vérification fiscale approfondie de 2011 :
Du fait que le crédit d’impôt confirmé en 2011 qui s’élève à 350.000D
tient compte du montant de 150.000D provenant du crédit d’impôt
confirmé en 2009 qui a bénéficié de l’exonération des pénalités de retard,
l’application de la mesure se limite au montant de 200.000D.
Ainsi, les montants des pénalités de retard exigibles suite à la
vérification fiscale approfondie de 2011 seront établis comme suit :
- principal de l’impôt supplémentaire exigible : 250.000D,
- pénalités de retard exigible : 50.000D,
- crédit de la taxe sur la valeur ajoutée après déduction
du crédit qui a bénéficié de la mesure (150.000D) : 200.000D.
· Taux de réduction des pénalités de retard exigibles :
crédit d’impôt confirmé après déduction du crédit de la
taxe sur la valeur ajoutée ayant bénéficié de la mesure 200.000D
80 =  =  %
principal de l’impôt supplémentaire exigible 250.000D
Ce taux s’applique nonobstant le minimum de la pénalité de retard prévu
par l’article 86 du code des droits et procédures fiscaux.
· Montant des pénalités de retard déductible :
50.000 x 80 % = 40.000D
· Ainsi, les montants exigibles s’établissent comme suit :
- principal de l’impôt supplémentaire exigible: 250.000D
- pénalités de retard exigibles : 50.000D – 40.000D = 10.000D
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Exemple N° 5 :
Supposons qu’une entreprise soit mise en vérification fiscale
approfondie ayant abouti aux résultats suivants :
- principal de l’impôt supplémentaire exigible : 200.000D
- pénalité de retard exigible : 65.000 D
- crédit d’impôt confirmé par l’administration : 50.000D
Dans ce cas, la mesure s’applique comme suit :
· Taux de réduction des pénalités de retard exigible :
Crédit d’impôt confirmé 50.000D
25% =  =
Principale de l’impôt supplémentaire exigible 200.000D
Ce taux s’applique nonobstant le minimum de la pénalité de retard
prévu par l’article 86 du code des droits et procédures fiscaux.
· Montant des pénalités de retard déductible
65.000D x 25 % = 16.250D
· Ainsi, les montants exigibles s’établissent comme suit :
- principal de l’impôt supplémentaire exigible : 200.000D
- pénalités de retard exigible : 65.000D – 16.250 D = 48.750D
Supposons aussi que le contribuable ait opposé au montant du crédit
fixé et que la cour d’appel ait réhaussé le montant du crédit à 140.000D en
vertu d’un jugement ayant acquis la force de la chose jugée du fait qu’il
n’a pas fait l’objet de recours en cassation.
Dans ce cas, le montant de la pénalité déductible est liquidé comme
suit :
· Taux de réduction des pénalités de retard : 140.000 D = 70%
200.000D
· Montant déductible en vertu du jugement ayant acquis la force de la
chose jugée :
65.000 x 70 % = 45.500D
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· Pénalités de retard exigibles :
65.000 D – 45.500D = 14.500D
Dans ce cas, deux hypothéses sont envisageables:
- lorsque les montants exigibles en vertu de l’arrêté de taxation
d’office, ne sont pas recouvrés, les pénalités de retard exigibles
seront de 14.500D.
- lorsque les montants exigibles en vertu de l’arrêté de taxation
d’office sont recouvrés, le contribuable peut demander la restitution
des pénalités de retard perçues en trop , soit : 48.750 D – 14.500D =
34.250 D
Exemple n° 6
Supposons qu’une entreprise soit mise en vérification fiscale
appronfondie au terme de laquelle un arrêté de taxation d’office est établi
et notifié en 2009 comportant la réclamation d’un montant d’impôt
exigible en principal de 310 md, la confirmation d’un crédit d’impôt de
150md et la réclamation d’un montant des pénalités de retard de 30md
appliquées au montant de 160 md du fait de l’exonération de l’entreprise
des pénalités de retard dans la limite du crédit d’impôt confirmé.
Supposons aussi que le tribunal de 1ère instance ait confirmé le
montant du principal de l’impôt et ait réhaussé le crédit d’impôt à 200md
et que la cour d’appel ait confirmé le jugment du tribunal du 1er instance et
l’admnistration fiscale ait fait recours en cassation contre ce jugement.
Dans ce cas, il ne peut être procédé à la réduction des pénalités de
retard suite à l’augmentation du crédit d’impôt puisque cette augmentation
est prononcée par un jugement n’ayant pas acquis la force de la chose
jugée du fait qu’il a fait l’objet de recours en cassation par l’admnistration
fiscale .
Le Directeur Général des Etudes
et de la Législation Fiscales
Signé : Mohamed Ali BEN MALEK